第二节 会计要素

一、会计要素的含义

会计要素是对会计对象的基本分类，是会计对象的具体化，是反映会计主体的财务状况和经营成果的基本单位。

《企业会计准则——基本准则》严格定义了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大会计要素。资产、负债和所有者权益是构成资产负债表的要素，又称资产负债表要素。资产是资金的占用形态，负债和所有者权益是资金的来源，资金的占用及来源情况是反映企业财务状况的要素，是资金运动的静态体现。收入、费用和利润是构成利润表的要素，又称利润表要素。收入是经济利益的总流入，费用是经济利益的总流出，收入和费用配比形成利润，利润是经营活动的结果，是反映经营成果的要素，是资金运动的动态表现。会计要素分类如图2-3所示。

（一）资产

资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。资产具有以下特征：

1．资产由企业过去的交易或者事项形成

资产必须是现实的，不能是预期的，只能是由过去已经发生的交易或事项所产生的结果，包括过去购置、生产、建造等行为或其他交易或事项取得。预期在未来发生的交易或事项不形成资产。例如，企业已签订合同但尚未购入的设备，取得该项资产的行为发生在未来，所以不属于企业的资产。

2．资产必须为企业所拥有或者控制

“拥有”是指企业对某项资产拥有所有权，能够从该项资产中得到经济利益。某些特殊方式形成的资源，企业并不对其拥有所有权，但能被企业控制。“控制”是指企业实质上已经掌握了某项资产的未来收益和风险，所以能够通过从该项经济资源获取经济利益，如企业融资租入的固定资产。

企业以融资租赁方式租入一项固定资产，尽管企业并不拥有其所有权，但是如果租赁合同规定的租赁期相当长，接近于该资产的使用寿命，表明企业控制了该资产的使用及其所能带来的经济利益，应当将其作为企业资产予以确认、计量和报告。

3．资产预期能为企业带来经济利益

能够在未来直接或间接地产生经济利益是资产的本质所在，一旦不能为企业带来经济利益，则不能确认为企业的资产。例如，企业已毁损的材料，因为不能给企业带来经济利益，所以不能作为企业的资产。资产作为一项经济资源，预期有关的经济利益必须很可能流入企业，而且该资源的成本或价值能可靠地计量。

企业的资产按其流动性可以划分为流动资产和非流动资产。可以在1年内变现的资产属于流动资产，如库存现金、银行存款、存货及各项应收和预付款项。有些企业的生产周期比较长，如造船企业、大型机械制造企业等，从购料到销售商品直到收回货款，往往超过1年，在这种情况下，就不能把1年内变现作为划分流动资产的标志，而是将经营周期作为划分流动资产的标志。所以，流动资产可以概括为在1年或者超过1年的一个营业周期内变现或者耗用的资产；非流动资产是指不能在1年或者超过1年的一个营业周期内变现或者耗用的资产，如固定资产、无形资产和长期股权投资等。

（二）负债

负债是指企业过去的交易或事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。负债具有如下特征：

1．负债由企业过去的交易或事项形成

负债必须是已经发生的经济业务，企业预期在将来要发生的交易或事项可能产生的债务不能作为企业的负债。例如，企业的借款计划，因为尚未发生，没有形成现时义务，所以不属于企业的负债。

2．负债是企业承担的现时义务

现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。过去的交易或事项形成负债，企业就必须承担由此带来的偿还义务。未来发生的交易或者事项形成的义务，不属于现时义务，不应当确认为负债。

3．负债预期会导致经济利益流出企业

企业履行偿还义务时，关系到企业会有经济利益的流出，如支付现金、提供劳务、转让其他财产等。负债作为企业的一项现时义务，与履行该现时义务有关的经济利益很可能流出企业，而且在未来流出企业的经济利益的金额能够可靠地计量。

企业负债按偿还期限的长短，一般分为流动负债和非流动负债。流动负债是指预期在1年或超过1年的一个营业周期内清偿的债务，包括短期借款、应付及预收账款、应付职工薪酬、应交税费、应付股利等。非流动负债是指偿还期限在1年或者超过1年的一个营业周期以上的债务，主要包括长期借款、应付债券、长期应付款等。

（三）所有者权益

所有者权益是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益，又称为净资产。公司的所有者权益又称股东收益。

所有者权益是所有者对企业资产的剩余索取权，既可反映所有者投入资本的保值增值情况，又体现了保护债权人权益的理念。所有者权益与负债都是企业的资金来源，但两者有本质的不同。与负债相比，所有者权益有以下特征：

（1）除非企业发生破产、清算或派发股利，所有者权益可供企业长期使用，不需偿还给投资者；而负债必须按期还本付息。

（2）企业在清算时，只有在清偿了所有的负债后，所有者权益才能返还给投资者。

（3）投资者凭借所有者权益参与企业的利润分配和经营管理，而债权人无权参与企业的利润分配和经营管理。

所有者权益按照来源通常包括实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润。实收资本是指投资者按照企业章程或合同、协议的约定，实际投入企业的资本。资本公积是指在筹集资本过程中所取得的由投入资本所引起的各种增值，包括资本溢价、股本溢价和其他资本公积。盈余公积是指企业按照法律、法规的规定从净利润中提取的积累资金。未分配利润是企业留待以后年度分配的利润。实收资本和资本公积属于投资者的初始投入资本；盈余公积和未分配利润为企业的留存收益，属于投入资本的增值。

（四）收入

收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入有以下特征：

（1）收入从企业的日常活动中产生，而不是从偶发的交易或事项中产生。日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。工业企业销售产品，商品流通企业销售商品，服务企业提供劳务，都是企业从事的各类经常性活动，属于日常活动。除此之外，工业企业销售材料、出租资产以及提供劳务是其从事的与经常性活动相关的活动，也属于日常活动。

（2）收入可能表现为企业资产的增加，也可能表现为企业负债的减少，或者两者兼而有之。

（3）收入能导致企业所有者权益的增加。

（4）收入只包括本企业经济利益的流入，而不包括为第三方或客户代收的款项。

收入只有在经济利益很可能流入企业，而且流入额能够可靠地计量时才能予以确认。

按照收入在经营活动中所占的比重可以分为主营业务收入和其他业务收入。主营业务收入是指企业从事主营业务所取得的收入，如工业企业销售产品、商品流通企业销售商品、服务企业提供劳务取得的收入；其他业务收入是指企业从事兼营业务取得的收入，如工业企业销售材料、出租资产以及提供劳务取得的收入。

（五）费用

费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用有以下特征：

（1）费用是企业在日常活动中发生的。

（2）费用可能表现为资产的减少，也可能表现为负债的增加，或者两者兼而有之。

（3）费用能导致企业所有者权益的减少，但与向所有者分配利润无关。

费用只有在经济利益很可能流出企业，而且流出额能够可靠地计量时才能予以确认。

费用可以分为两大类：一类是计入产品成本的各种耗费，企业在确认收入时，将已销售产品成本或劳务成本从当期收入中扣除，即主营业务成本或其他业务成本；一类是企业在日常活动中发生的营业税费、期间费用和资产减值损失等。

主营业务成本与主营业务收入是直接的配比关系。主营业务成本包括销售产品的成本、提供劳务的成本等。

其他业务成本包括销售材料的成本、出租包装物的成本等。

营业税费是指企业营业活动应负担的根据收入确定的各种税费，如消费税、城市维护建设税和教育费附加等。

期间费用包括销售费用、管理费用和财务费用。销售费用是企业在销售商品过程中发生的各种费用，包括企业在销售商品的过程中发生的运输费、装卸费、包装费、保险费、展览费和广告费等；管理费用是指企业为组织和管理生产经营活动而发生的各项费用，包括企业的董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的工会经费、董事会费、聘请中介机构费、咨询费（含顾问费）、诉讼费、业务招待费等。财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的各项费用，包括应当作为期间费用的利息支出（减利息收入）、汇兑损失（减汇兑收益）以及相关的手续费等。

资产减值损失是指企业计提的坏账准备、存货跌价准备、固定资产减值准备等形成的损失。

（六）利润

利润是指企业在一定会计期间的经营成果。如果企业实现了利润，表明企业的所有者权益将增加，业绩得到了提升；反之，如果企业发生了亏损（即利润为负数），表明企业的所有者权益将减少，业绩下滑了。

利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失。其中，收入减去费用后的净额反映的是企业日常活动的经营业绩，直接计入当期利润的利得和损失反映的是企业非日常活动的业绩。直接计入当期利润的利得和损失是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变化的、与所有者投入资本或向所有者分配利润无关的利得和损失。

二、会计要素的计量属性及其应用原则

会计计量是根据一定的计量标准和计量方法，将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程。

计量属性是指予以计量的某一要素的特性，如桌子的长度、铁矿石的重量、楼房的面积等。从会计角度，计量属性反映的是会计要素金额的确定基础。根据《企业会计准则——基本准则》的规定，会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。

（一）会计要素计量属性的内容

1．历史成本

历史成本又称为实际成本，就是取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或现金等价物。在历史成本计量下，资产按照其购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量；负债按照其因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。

例如，购入设备价款360万元，支付运杂费2万元，则这台设备的历史成本为362万元。

2．重置成本

重置成本又称现行成本，是指按照当前市场条件，重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物。在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量；负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。

例如，期末进行财产清查时发现一台之前没有入账的设备。目前市场上同类设备的市场价格为100万元，那么按重置成本计价，该设备入账金额为100万元。

3．可变现净值

可变现净值是指在正常生产经营过程中，以资产预计售价减去进一步加工成本和预计销售费用以及相关税费后的净值。在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。可变现净值通常应用于存货资产减值情况下的后续计量。

例如，仓库中有一批材料，加工后的商品估计售价为10万元，预计加工成本6万元，预计销售费用1万元，则该批材料的可变现净值为3万元（10-6-1）。

4．现值

现值是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值，是考虑货币时间价值的一种计量属性。在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所取得的未来净现金流入量的折现金额计量；负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。

例如，企业采用分期付款方式购入一台设备，期限为3年，每年年末付款分别为11万元、12.1万元、13.31万元（即未来每年的现金流出），年利率为10%，则该设备的现值为30万元（11 ÷ (1 + 10%) + 12.1 ÷ (1 + 10%)2+ 13.31 ÷ (1 + 10%)3）。

5．公允价值

公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。在公允价值计量下，资产和负债按照交易当日出售资产所能收到或者转移负债所需支付的价格计量。

例如，2×18年1月1日公司买入10万股股票作为交易性金融资产。2×18年6月30日，股票的收盘价为每股3元，则2×18年6月30日该项交易性金融资产按照公允价值计价的金额为30万元。

（二）会计要素计量属性的应用原则

《企业会计准则——基本准则》规定，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠地计量。

例如，企业购入存货、建造厂房、生产产品等，应当以取得资产发生的实际成本作为资产的计量金额。在某些情况下，为了提高会计信息质量，实现财务会计报告目标，企业会计准则允许采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠地计量，如果这些金额无法取得或者可靠地计量，则不允许采用其他计量属性。