第二节 财务会计的理论框架

根据我国《企业会计准则——基本准则》的规范，我国构建的是以会计目标、会计假设、财务报表构成要素，以会计信息质量特征、会计确认、会计计量为核心的财务会计理论框架结构。

一、财务会计的目标

在市场经济条件下，财务会计的最终目标是促进会计主体（企业）的经济效益的不断提高；具体的会计目标就是向财务报表使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任的履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。其具体表现在以下四个方面：

（1）为国家进行宏观调控提供会计信息。

在现代市场经济条件下，国家仍然是社会经济生活的组织者和管理者，具有宏观调控的职能。国家通过政府有关部门运用经济手段对国民经济实行宏观调控，这种调控所需经济信息的一个主要来源就是各会计主体所提供的财务会计信息。所以，财务会计提供符合国家宏观管理要求的财务会计信息，是财务会计的目标之一。

（2）为企业外部信息使用者提供会计信息。

在市场经济条件下，企业是一个独立的利益实体，在从事生产经营活动时，必然与外界发生各种经济往来，从而形成企业外部的各种利益集团，比如，企业的投资者、各种债权人、企业的材料供应商和产品经销商等。尤其在现代企业制度建立和发展的今天，股份公司的大量涌现，这种外部利益集团与个人更趋于复杂化、明确化。如持有公司股票的股东，准备进入股票市场的潜在投资者、国家的有关部门（财政、税收、审计、国资等部门）、商业银行和其他金融机构、证券交易所、注册会计师等，他们出于对各自利益的考虑，都非常关心公司的经营状况和财务情况，他们是会计信息的主要使用者。所以，财务会计的目标之二就是向他们提供可靠的会计信息，帮助其了解企业的经营成果、财务状况及变动情况，以帮助他们做出正确的经济决策。

（3）为企业内部管理者提供会计信息。

在市场经济条件下，企业是法人，是自主经营、自我约束、自我发展、自负盈亏的生产者和经营者。为了保证企业资本的保值与增值，增强企业的市场竞争能力，实现企业价值最大化，必须加强内部管理，进行科学决策。这样企业的管理当局和各级责任人、公司股东大会或职工代表大会与工会组织、广大的职工等，都需要利用财务会计信息进行各种经营决策、理财决策和投资决策；利用会计信息来加强企业内部各部门、各环节的管理与控制；利用会计信息来维护广大职工的利益。所以，财务会计的目标之三就是向企业内部信息使用者提供可靠的会计信息。

（4）反映企业管理层受托责任的履行情况。

在经营权和所有权分离的现代企业制度中，企业管理层是接受委托人（投资者和债权人）的委托经营管理企业及其各项资产，负有受托责任，即企业管理层所经营管理的企业各项资产基本上均为投资者投入的资本（或留存收益作为再投资）或者向债权人借入的资金所形成的，企业管理层不仅有责任确保这些资产的安全完整，而且还有责任高效运用这些资产，使其不断增值，为委托人新创价值。所以企业的投资者和债权人等委托人也需要及时或者经常性地了解企业管理层保管和使用资产的情况，以便客观地评价企业管理层的履行责任和经营业绩情况，并决定是否需要调整投资或者信贷政策，是否需要加强企业内部控制和其他制度建设，是否需要更换管理层等。因此财务会计的目标之四就是反映企业管理层受托责任的履行情况，以便外部投资者和债权人等评价企业的经营管理责任和资源使用的有效性。

二、财务会计基础

要实现财务会计的目标，发挥财务会计的职能，财务会计核算必须具备基本的条件，即建立在一定的会计基础上。在具体的会计实务中，有两个会计基础，一是权责发生制，二是收付实现制。前者是企业的会计基础，后者是非营利性单位的会计基础。

1．权责发生制

《企业会计准则——基本准则》第九条规定：企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。这是我国对企业会计基础的制度规范。

权责发生制又称应收应付制，它是以收入和费用是否已经发生为标准来确认本期收入和费用的一种会计基础。权责发生制要求：凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用计入利润表；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。

权责发生制是与收付实现制相对的一种确认和记账基础，是从时间选择上确定的基础，其核心是根据权责关系的实际发生和影响期间来确认企业的收入和费用。建立在该基础上的会计模式可以正确地将收入与费用相配比，正确地计算企业的经营成果。

在企业交易或者事项的发生时间与相关货币收支时间有时并不完全一致。例如，款项已经收到，但销售并未实现；或者款项已经支付，但并不为本期生产经营活动而发生的。为了更加真实、公允地反映特定会计期间的财务状况和经营成果，会计准则明确规定，企业在会计确认、计量、记录和报告中应当采用权责发生制为基础。

2．收付实现制

收付实现制是与权责发生制相对应的一种确认和记账基础，也称现金制或现收现付制，它是以收到或支付现金作为确认收入和费用的依据的一种方法。其主要内容是：凡是在本期收到的款项和支付的费用，不论是否属于本期，都应当作为本期的收入和费用处理，而对于应收、应付、预收、预付等款项均不予确认。目前，我国的行政单位会计采用收付实现制；事业单位除经营业务采用权责发生制外，其他业务都采用收付实现制。

企业会计核算应当以权责发生制为基础，要求企业日常的会计账务处理必须以权责发生制为基础进行，因此主要会计报表如资产负债表、利润表、股东权益变动表等都必须以权责发生制为基础来编制和披露；但是现金流量表的编制基础却是收付实现制，必须按照收付实现制来确认现金要素和现金流量。

三、财务会计的基本假设

财务会计的基本假设又称基本前提，是指财务会计存在、运行和发展的基本假定，是进行财务会计工作的基本前提条件。它是对会计核算的合理设定，是人们对财务会计实践进行长期认识和分析后做出的合乎理性的判断和推论。会计要在一定的前提条件下才能确认、计量、记录和报告会计信息。我国的《企业会计准则——基本准则》明确了四个基本假设，即会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。

1．会计主体假设

会计主体是指财务会计为之服务的特定单位，它不一定是法人，只要具有相对独立的经济业务的单位都可以成为会计主体。一般而言，企业、事业、机关、社会团体都是会计主体，但典型的会计主体仍然是公司、企业。

《企业会计准则——基本准则》第五条规定：企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告。这是我国对会计主体假设的制度规范。

会计主体假设是指每个企业的经济业务必须同它的所有者及其他组织和企业（其他主体）分开。换句话讲，会计所反映的是一个特定主体的经济业务，而不是所有者个人或其他主体的经济活动。会计主体假设的设定，明确了会计服务的对象和会计核算的范围，即会计核算必须严格限定在经济相对独立的特定单位，会计核算应当以会计主体发生的各项交易或事项为对象，记录和反映会计主体本身的各项经营活动，这为会计人员在日常的会计核算中对各项交易或事项做出正确判断、对会计处理方法和会计处理程序做出正确选择提供了依据。只有这样，会计主体的财务状况和经营成果才能独立地反映出来，并区别于其他特定的单位，从而为该会计主体有关的单位和个人提供有价值的会计信息，满足其需要。本书主要是以企业为会计主体编写的，所以，下面的内容中将主要介绍企业会计核算的基本原理和方法。

2．持续经营假设

《企业会计准则——基本准则》第六条规定：企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提。这是我国对持续经营假设的制度规范。

持续经营假设是指会计主体在可预见的未来时期将按照它既定的目标持续不断地经营下去，企业不会面临破产、清算；会计核算应当以企业持续、正常的生产经营活动为前提。该假设对企业会计方法的选择奠定了基础，主要表现在以下四个方面：

一是企业对资产以其取得时的历史成本计价，而不是按其破产、清算的现行市价计价；

二是对固定资产折旧、无形资产摊销问题，均是按假定的折旧年限或者摊销年限合理地处理；

三是企业偿债能力的评价与分析也是基于企业在会计报告期后能够持续经营为前提；

四是由于考虑了持续经营假设，企业会计核算才选择了权责发生制为基础进行会计确认、计量、记录和报告。

如果说会计主体假设为会计活动规定了空间范围，那么持续经营假设则为会计的正常活动做出了时间上的规定。

3．会计分期假设

会计分期假设是指在会计主体持续经营的基础上，人为地将持续经营活动时间划分为若干阶段，每个阶段作为一个会计期间。《企业会计准则——基本准则》第七条明确规定：企业的会计核算应当划分会计期间，分期结算账目和编制财务会计报告。会计期间分为年度和中期。中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间，包括半年度、季度和月度。年度、半年度、季度和月度均按公历起讫日期确定，比如从1月1日起至12月31日，称为一个会计年度。半年度、季度和月度均称为会计中期。通常意义上所称的期末，是指月末、季末、半年末和年末。

会计分期使得企业每一个会计期间的收入、成本费用和利润都得到了确认，并形成各个会计期间的各种财务报表，从而及时、定期地向企业内部和外部的相关单位及个人提供有效的会计信息。

由于有了会计分期假设，为了分清各个会计期间的经营业绩和经营责任，在会计上就需要运用“应计”“递延”“分配”“预计”“计提”“摊销”等特殊程序来处理一些应付费用、预收收入、预付费用和折旧、摊销等事项。这样就把企业的会计核算建立在权责发生制的基础上了。

4．货币计量假设

《企业会计准则——基本准则》第八条规定：企业会计应当以货币计量。这是我国对货币计量假设的制度规范。

货币计量假设是指对所有会计核算的对象都采用同一种货币作为共同的计量尺度，把企业的经营活动和财务成果的数据转化为按统一货币单位反映的信息。之所以在会计的确认、计量、记录和报告中选择货币为基础进行计量尺度，是由货币本身属性决定的。

货币是商品的一般等价物，是衡量一般商品价值的共同尺度，具有价值尺度、流通手段、贮藏手段和支付手段等特点。其他计量单位，如重量、长度、容积、台、件、个等，只能从一个侧面反映企业的生产经营情况，无法在量上面进行汇总和比较，不便于会计计量和经营管理。只有选择货币尺度进行计量，才能充分反映企业的生产经营情况。

货币计量假设包含了四层含义：

第一，会计所计量和反映的，只能是企业能够用货币计量的方面，而不能记录和传递其他的非货币信息。

第二，不同形态的资产都需要用货币作为统一的计量单位，才能据以进行会计处理，揭示企业的财务状况。

第三，在存在多种货币间的交易或者存在境内、外会计报表间的合并时，应当确定某一种货币作为记账本位币。记账本位币是指企业经营所处的主要经济环境中的货币，并在会计核算中所采用的基本货币单位。

第四，货币计量单位在市场经济条件下，是借助于价格来完成的，在会计处理中使用的价格，可以是市场交易中的市价，也可以是评估价、协商价以及内部价格。

货币计量假设也有一个限制因素即货币自身作为计量单位的局限性，因为货币本身的“量度”是受货币购买力影响的，而货币的购买力是随时变化的，因此，货币计量假设必须还有一个附带假设，即币值稳定假设。只有假设货币本身或它的购买力稳定，才能保证货币计量的适用性。当出现持续的通货膨胀情况下，这一假设也就失去了真实性和可比性。

上述四个会计核算的基本前提的作用各有不同，但他们相互联系，相互影响，结合起来共同对企业的会计核算进行规范。会计主体确定了会计核算的范围，持续经营解决了资产的计价和费用的分配，会计分期把会计记录定期总结为会计报表，以人民币作为统一的计量尺度，确定了记账本位币，为会计核算的整体结构奠定了基础。

四、会计信息质量要求

会计信息质量要求是对企业财务会计报告所提供的会计信息质量的基本要求，也是这些会计信息对投资者等会计信息使用者决策有用应当具备的基本质量特征。根据会计基本准则的规定，企业会计信息质量要求包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等八个方面。

1．可靠性

可靠性是指企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠，内容完整。企业的会计核算应当以实际发生的交易或事项为依据，如实反映其财务状况、经营成果和现金流量。该原则包括真实性、中立性和可验证性三个方面，是对企业会计核算工作的会计信息的基本质量要求。

（1）真实性是指会计确认、计量、记录必须以企业实际发生的交易或事项即客观事实为依据，有真凭实据，并将符合会计要素定义及其确认条件的资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等如实地反映到财务报表之中，不得根据虚构的、没有发生的或者尚未发生的交易或事项进行确认、计量、记录和报告。

首先，真实性的保证依赖于会计人员实事求是的工作态度，企业的所有会计记录和会计报表的编制都不能弄虚作假、歪曲事实；其次，会计资料要有可靠的反映实际情况的原始凭证；最后，选用正确的计量方法也是保证会计信息真实性的重要条件。

（2）中立性又称“超然性”，是指会计人员在处理会计事项时应持公正立场，客观、公正、不偏不倚。会计人员在会计方法和会计程序的选择上应当不偏不倚，不带主观倾向性，因而在会计计量和会计报告时不受主观意志左右而偏向于个别使用者的需要，特别是不能根据管理当局或者其他利益集团的意愿行事，避免使其他会计信息使用者产生误解。

（3）可验证性是指会计数据和会计记录具有可验证的证据，从填制记账凭证、登记账簿到编制会计报表等过程都要有可靠的原始依据，从而保证会计核算中的账证、账账、账表与账实之间的一致性。

2．相关性

相关性是指企业提供的会计信息应当与会计信息使用者的经济决策需要相关，有助于会计信息使用者对企业过去、现在或者未来的情况做出评价或者预测。

相关性是会计信息的生命力所在。因为，会计信息的价值在于是否有用，是否与使用者的决策需要有关，是否有助于使用者进行决策。任何一个会计信息使用者，都希望通过对有关会计信息的使用和分析做出相应的正确决策。如果企业提供的会计信息不能帮助他们进行正确的决策，就不具有相关性，会计信息乃至整个会计工作就失去了意义。

所以，企业提供的会计信息应当能够满足各种会计信息使用者了解企业财务状况、经营成果和现金流量的需要，满足企业加强内部经营管理的需要；有助于会计信息使用者了解和评价企业的过去的决策，证实或者修正过去的有关预测；并根据这些有用的会计信息预测企业的财务情况、经营成果和现金流量情况。

在会计核算中坚持该相关性，就是要求企业在确认、计量、记录和报告会计信息过程中，充分考虑会计信息使用者的决策模式和信息需求。但是，相关性是以可行性为基础的，即在会计信息可靠性的基础上，尽可能做到相关性，以满足各类会计信息使用者的决策需要。

3．可理解性

可理解性又称明晰性，是指企业提供的会计信息应当清晰明了，便于会计信息使用者理解和使用。

会计的目的就是向有关各方提供有用的会计信息，要实现该目标，就要求企业的会计信息清晰、完整地反映企业经济活动的来龙去脉，会计信息要简明扼要、通俗易懂，便于使用者正确地理解和加以利用。

在会计核算中坚持清晰性原则，就要求企业的会计记录准确、清晰，填制会计凭证、登记会计账簿必须做到依据合法、账户对应关系清楚、文字摘要完整；在编制会计报表时做到项目钩稽关系清楚完整、数据准确。

4．可比性

可比性是指企业提供的会计信息应当具有可比性。其具体体现在以下两个方面：

（1）同一企业不同时期可比。为了便于会计信息使用者了解企业财务状况、经营成果和现金流量的变化趋势，比较企业在不同时期的财务会计信息，全面、客观地评价过去、预测未来，从而做出正确的决策，要求同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。

需要说明的是，并非为了满足可比性要求就一定不得变更会计政策，如果按照规定或者在会计政策变更后能够提高更为可靠、更为相关的会计信息，可以变更会计政策，但应当在附注中说明。

（2）不同企业相同会计期间可比。为了便于会计信息使用者评价不同企业的财务状况、经营成果和现金流量的变动情况，要求不同企业发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策、确保会计信息口径一致、相互可比，以使得不同企业按照一致的确认、计量、记录和报告要求提供有关的会计信息。

5．实质重于形式

实质重于形式是指企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。

企业发生的交易或事项在多数情况下其经济实质和法律形式是一致的，但在有些情况下也会出现不一致。例如，为了准确反映企业集团的会计信息，使得投资者等报表使用者了解企业集团的财务状况、经营成果和现金流量情况，母公司将其子公司合起来编制的合并报表，该合并报表反映的企业集团的经济实质内容，而没有反映被合并公司的法律形式。母公司和子公司在法律上是两个或多个独立的法人实体，但母公司在编制合并报表时，是无视法律形式（两个或多个独立法人）的存在，而将母、子公司的个别报表合二为一（当然不是简单的相加，而是按照会计准则的规范进行）。

6．重要性

重要性是指在企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项。

会计信息质量重要性要求企业在会计核算过程中对交易或事项应当区别其重要程度，采用不同的核算方式，以及企业的财务会计报告在全面反映企业的财务状况、经营成果的同时，对于足以影响会计信息做出正确决策的重要经济业务，分别核算，单独反映，并在财务会计报告中作重点说明。

企业在会计核算中，对资产、负债、损益等有较大影响，进而影响财务会计报告使用者据以做出合理判断的重要会计事项，必须按照规定的会计方法和程序进行处理，并在财务会计报告中予以充分的披露；对于次要的会计事项，在不影响会计信息真实性和不至于误导会计信息使用者做出正确判断的前提下，可适当简化处理。

7．谨慎性

谨慎性又称为稳健性，是指企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。

在市场经济条件下，采用谨慎性原则，有利于增强企业的竞争能力和应变能力，减少经营者的风险负担。因为在市场经济环境下，企业的生产经营活动面临着许多风险和不确定因素，如应收账款的可回收性、固定资产的使用年限、无形资产的使用年限、售出存货可能发生的退货或返修等。面对这些不确定性因素，企业在做出职业判断时，应当保持应有的谨慎，充分估计到各种风险和损失，既不高估资产或者收入，也不低估负债或者费用。

比如，当某项经济业务存在多种不同处理方法时，应当选择不会导致企业虚增资产或盈利的方法，即对收入、费用和损失的确认持谨慎和稳健的态度。企业在会计核算中，应当遵循谨慎性的要求，对于可能发生的损失和费用，应当加以合理估计，不得压低负债或费用，也不得抬高资产或收益，更不得计提秘密准备。具体讲，就是凡是可以预见的损失和费用均应予以确认，而对不确定的收入则不予确认。

会计实务中计提资产减值准备，采用加速折旧法计提固定资产折旧，确认预计负债等都是谨慎性要求的具体体现。

但谨慎性的应用，绝不允许企业计提秘密准备，如果企业故意低估资产或者收入，或高估负债或者费用，将不符合会计信息的可靠性和相关性要求，将会损害会计信息质量，扭曲企业实际的财务状况和经营成果，从而对会计信息使用者的决策产生误导，这是会计准则不允许的。

8．及时性

及时性是指企业对于已经发生的交易或者事项应当及时进行会计确认、计量和报告，不得提前或者延后。

会计信息的价值在于有助于会计信息使用者能够及时做出正确的决策，因此会计信息必须具有时效性。即使是可靠的、相关的、重要的会计信息，如果不能够及时提供并传递给使用者，就失去了时效性，以后再获得该信息，对使用者的效用将大大降低，甚至不再具有实际意义。

及时性要求企业在会计核算中应当在经济业务发生时及时进行，不得提前或延后，并按规定的时间提供会计信息，以便会计信息得到及时利用。及时性要求有以下三层含义：

一是要求及时搜集会计信息，即在经济交易或事项发生后，会计及相关人员应当及时进行搜集、整理各种原始单据和凭证。

二是要求及时处理会计信息，即按会计准则的规定，及时对经济交易或事项进行确认、计量、记录，及时编制财务会计报告，不得拖延。

三是要求及时传递会计信息，即在国家规定的期限内，及时对外披露财务会计报告及其他应该披露的会计信息，使得各方面的信息使用者能够及时了解企业的情况，以利于他们做出正确决策。

五、财务会计要素

1．财务会计要素的含义

会计要素是对会计对象进行的基本分类，是构成会计客体的必要因素，是会计对象的具体化。财务会计在其核算中必须对其交易或者事项按不同的经济特征进行归类，并为每一个类别取一个相应的名称，这就是会计要素，它是财务会计核算的具体内容，也是财务报表的基本项目。我国的《企业会计准则》列示了六类会计要素，即资产、负债、所有者权益、收入、成本费用和利润。按照它们各自反映的内容可分为两类，一类是从静态方面反映企业财务状况的会计要素——资产、负债和所有者权益，它们构成资产负债表的基本框架，所以又称为资产负债表要素；另一类是从动态方面反映企业经营成果的会计要素——收入、成本费用和利润，它们构成利润表的基本框架，因此又称为利润表要素。

2．资产负债表要素

（1）资产。

资产是企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。资产具有以下五个特征：

①资产的本质特征是能够预期给企业带来经济利益的资源。预期会给企业带来经济利益，是指直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力，这种潜力在某些情况下可以单独产生净现金流入，而某些情况则需要与其他资产结合起来才能在将来直接或间接地产生净现金流入。按照这一基本特征判断，不具备可望给企业带来未来经济利益流入的资源，便不能确认为资产。

②作为企业资产的资源必须为企业现在所拥有或控制。这是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制。拥有即所有权归企业；而控制则是由企业支配使用，但不等于企业取得所有权。资产尽管有不同的来源渠道，但是，一旦进入企业并成为企业拥有或控制的财产，便置于企业的控制之下而失去了原来归属于不同所有者的属性，成为企业可以自主经营和运用、处置的法人财产。

③作为企业资产必须是由过去交易或事项形成的资源。企业过去的交易或者事项包括购买、生产、由企业建造行为或其他交易或者事项。预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。

④作为资产的资源必须能够用货币计量其价值，从而表现为一定的货币额。

⑤资产包括各项财产、债权和其他权利，并不限于有形资产。也就是说，一项企业的资产，可以是货币形态的，也可以是非货币形态的；可以是有形的，也可以是无形的。只要是企业现在拥有或控制，并通过有效使用，能够为企业带来未来经济利益的一切资源，均属于企业的资产。

企业的资产按流动性可分为流动资产和非流动资产两大类。

第一类，流动资产。

流动资产是指满足下列条件之一的资产：

①预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用。

②主要为交易目的而持有。

③预计在资产负债表日起一年内（含一年，下同）变现。

④在资产负债表日起一年内，交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物。

以上条件中的正常营业周期通常是指企业从购买用于加工的资产起至实现现金或现金等价物的期间。正常营业周期通常短于一年，在一年内有几个营业周期。但是，也存在正常营业周期长于一年的情况，比如房地产开发企业开发用于出售的房地产开发产品，造船企业制造用于出售的大型船只等，往往超过一年才能变现、出售或耗用，仍应划分为流动资产。

流动资产按其性质划分为库存现金、银行存款、交易性金融资产、应收及预付款项、存货等。

第二类，非流动资产。

非流动资产是指流动资产以外的所有资产。非流动资产按其性质划分为持有至到期投资、可供出售金融资产、长期应收款、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、无形资产、长期待摊费用等。

（2）负债。

负债，是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。负债具有三个基本特征：

①负债是企业承担的现时义务。现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务，未来发生的交易或者事项形成的义务不属于现时义务，不应当确认为负债。

②负债由过去的交易或者事项形成的。只有过去的交易或者事项才能形成负债，企业在未来发生的承诺、签订的合同等交易或者事项不形成负债。

③负债预期会导致经济利益流出企业，这是负债的本质特征。企业在履行现时义务清偿负债时，导致经济利益流出企业的形式多种多样，比如用现金偿还或以实物偿还；以提供劳务形式偿还；以部分实物资产、部分提供劳务形式偿还等。

负债按其流动性，分为流动负债和非流动负债两大类。

第一类，流动负债。

流动负债是指满足下列条件之一的负债：

①预计在一个正常营业周期中清偿。

②主要为交易目的而持有。

③在资产负债表日起一年内到期应予以清偿。

④企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后一年以上。

以上条件中的正常营业周期同流动资产中的解释内容。

流动资产按其性质分为短期借款、应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应付股利、应交税费、应付利息、其他应付款以及一年内到期的非流动负债等。

第二类，非流动负债。

流动负债以外的负债应当归类为非流动负债，按其性质分为长期借款、应付债券、长期应付款、专项应付款、预计负债等。

（3）所有者权益。

所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。所有者权益又称为股东权益。

所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。

①所有者投入的资本，是指企业的股东按照企业章程或合同、协议，实际投入企业的资本。其中，与小于或等于注册资本部分作为企业的实收资本（股份公司为股本），超过注册资本部分的投入额计入资本公积。

②直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。

利得，是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。

损失，是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。

③留存收益，是指由企业利润转化而形成、归所有者共有的所有者权益，主要包括盈余公积和未分配利润。

盈余公积，是企业按规定一定比例从净利润中提取的各种积累资金。它一般又分为法定盈余公积金和任意盈余公积金。

未分配利润，是指企业进行各种分配以后，留在企业的未指定用途的那部分净利润。

上述反映企业财务状况的三个会计要素的数量关系构成了会计恒等式：

资产＝负债+所有者权益

3．利润表要素

（1）收入。

收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。根据收入的定义，收入具有以下三个特征：

①收入是企业在日常活动中形成的。日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。例如，工业企业制造并销售产品、商品流通企业销售商品、保险公司签发保单、安装公司提供安装业务、软件公司为客户开发软件、租赁公司出租资产、咨询公司提供咨询服务等都属于企业的日常活动。明确日常活动是为了将收入与利得区分开来。企业非日常活动形成的经济利益流入不能确认为收入，而应当确认为利得。

②收入会导致所有者权益增加。与收入相关的经济利益应当导致企业所有者权益的增加，但又不是所有者的投入。不会导致企业所有者权益增加的经济利益流入不符合收入的定义，不能确认为收入。例如，企业向银行借入款项，尽管也导致了经济利益流入企业，但该流入并不导致所有者权益的增加，不应当确认为收入，应当确认为一项负债。

③收入是与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入应当导致经济利益流入企业，从而导致企业资产的增加。但是，并非所有的经济利益流入都是收入，比如投资者投入资本也会导致经济利益流入企业，但它只会增加所有者权益，而不能确认为收入。

企业的收入主要包括销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入和建造合同收入。

收入按企业经营业务的主次不同分为主营业务收入和其他业务收入。

（2）费用。

费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。根据费用的定义，费用具有以下三个特征：

①费用是在日常活动中形成的。费用必须是企业在其日常活动中所形成的，这里的日常活动与收入定义中涉及的日常活动的界定是一致。将费用定义为日常活动形成的，其目的是为了将其与损失相区别。企业非日常活动所形成的经济利益流出企业不能确认为费用，而应当计入损失。

②费用会导致所有者权益减少。与费用相关的经济利益流出企业应当会导致所有者权益的减少，不会导致所有者权益减少的经济利益流出企业不符合费用定义，不应当确认费用。

③费用是与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用的发生应当会导致经济利益流出企业，从而导致资产的减少或者负债的增加（最终也会导致资产的减少）。其表现形式包括现金或者现金等价物的流出，存货、固定资产和无形资产等的流出或者消耗等，虽然企业向所有者分配利润也会导致经济利益流出企业，但是，该经济利益流出企业显然属于所有者权益的抵减项目，不应当确认为费用，应当排除在费用定义之外。

企业的费用主要包括生产成本、主营业务成本、其他业务成本、税金及附加、销售费用、管理费用和财务费用，后三种费用合称为期间费用。

（3）利润。

利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润的大小代表了企业的经济效益高低。通常情况下，企业实现了利润，表明企业的所有者权益将增加，业绩得到了提升；企业发生了亏损（利润为负），表明企业的所有者权益将减少，业绩滑坡。

企业利润包括营业利润、利润总额和净利润。

①营业利润是收入减去费用后的净额，反映的是企业日常经营活动的经营业绩。

②利润总额等于营业利润加上直接计入当期利润的利得和损失。

直接计入当期利润的利得和损失，反映的是企业非经营活动的业绩。它是指应当计入当期损益、最终会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。

③净利润等于利润总额减去所得税费用后的余额。

上述反映企业经营成果的三个会计要素的数量关系构成了会计的另外一个等式：

收入—费用＝利润

4．利得和损失

利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。

损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。

利得和损失在会计处理中有两种计入方式：

一是直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。比如将其他债权投资发生公允价值变动，计入其他综合收益账户，从而导致所有者权益的增加或减少。直接计入所有者权益的利得和损失一般都是通过“资本公积”账户和“其他综合收益”账户进行核算的。

二是直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。比如企业接受的财产捐赠、债务重组收益等计入营业外收入，导致利润的上升，最终导致所有者权益增加；而税收罚款、滞纳金等支出计入营业外支出，导致利润降低，从而减少企业的所有者权益。直接计入当期利润的利得和损失，是通过“营业外收入”和“营业外支出”账户核算的。

六、财务会计要素的确认

1．会计要素确认的含义

会计要素确认是指决定将交易或事项中的某一项目作为一项会计要素加以记录和列入财务报表的过程，是财务会计的一项重要程序。确认主要解决某一个项目应否确认、如何确认和何时确认三个问题，它包括在会计记录中的初始确认和在会计报表中的最终确认。我国的《企业会计准则——基本准则》采用了国际会计准则的确认标准。

2．初始确认条件

（1）符合会计要素的定义。有关项目要确认为一项会计要素，必须符合该会计要素的定义。

（2）与该项目有关的任何未来经济利益很可能会流入或流出企业，这里的“很可能”表示经济利益流入或流出的可能性在50%以上。

（3）该项目具有的成本和价值以及流入或流出的经济利益能够可靠地计量。如果不能可靠计量，确认就没有任何意义了。

满足了以上三个条件的项目就能够确认为某一会计要素。

3．最终确认条件

经过确认和计量后，会计要素必须在财务报表中列示。其在报表中列示的条件是，符合会计要素定义和会计要素确认条件的项目，才能列示在报表中。仅仅符合会计要素定义，而不符合要素确认条件的项目，是不能在报表中列示的。

资产、负债、所有者权益要素列入资产负债表。

收入、费用、利润要素列入利润表。

4．各会计要素的确认条件及报表列示

（1）资产要素的确认条件及列示。

符合前述资产定义的资源，在同时满足以下条件时，确认为资产：

一是与该资源有关的经济利益很可能流入企业；

二是该资源的成本或者价值能够可靠地计量。

符合资产定义和资产确认条件的项目，应当列入资产负债表；符合资产定义，但不符合资产确认件的项目，不应当列入资产负债表。

（2）负债要素的确认条件及列示。

符合前述负债定义的义务，在同时满足以下条件时，确认为负债：

一是与该义务有关的经济利益很可能流出企业；

二是未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。

符合负债定义和负债确认条件的项目，应当列入资产负债表；符合负债定义，但不符合负债确认条件的项目，不应当列入资产负债表。

（3）所有者权益要素的确认条件及列示。

所有者权益体现的是所有者在企业中的剩余权益，因此，所有者权益的确认主要依赖于其他会计要素，尤其是资产和负债的确认；所有者权益金额的确定也取决于资产和负债的计量。例如，企业接受投资者投入的资产，在该资产符合资产定义且满足确认条件确认为资产后，就相应地符合了所有者权益的确认条件；当该资产的价值能够可靠地计量，所有者权益的金额也就可以确定了。

所有者权益项目应当列入资产负债表。

（4）收入的确认条件及列示。

企业收入的来源渠道很多，不同收入来源的特征有所不同，其收入确认条件也就存在差异。一般而言，收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。即收入的确认至少符合以下条件：

①符合收入的定义；

②与收入相关的经济利益很可能流入企业；

③经济利益流入企业的结果会导致资产的增加或者负债的减少；

④经济利益的流入额能够可靠计量。

符合收入定义和收入确认条件的项目，应当列入利润表。

（5）费用的确认条件及列示。

费用的确认除了应当符合费用的定义外，只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加，且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。因此费用的确认条件是：

①符合费用的定义；

②与费用相关的经济利益很可能流出企业；

③经济利益流出企业的结果是导致资产的减少或者负债的增加；

④经济利益的流出额能够可靠计量。

企业为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用，应当在确认产品销售收入、劳务收入等时，将已销售产品、已提供劳务的成本等予以确认并计入当期损益。

企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。

企业发生的交易或者事项导致其承担了一项负债而又不确认为一项资产的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。

符合费用定义和费用确认条件的项目，应当列入利润表。

（6）利润的确认与列示。

利润是收入减去费用再加上利得减去损失后的净额，因此利润的确认主要依赖于收入、费用、利得、损失的确认；利润金额取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量。

利润项目应当列入利润表。

七、财务会计要素的计量属性

1．会计计量的含义

会计计量是指为了在会计账户记录和财务报表中确认、计列有关会计要素，而以货币或其他度量单位确定其货币金额或其他数量的过程，它主要解决记录多少的问题，由计量单位和计量属性两个要素构成，这两个要素的不同组合形成了不同的计量模式。企业必须按照会计准则规定的会计计量属性对会计要素进行计量，确定相关金额。

2．计量属性的含义

计量属性是指所予以计量的某一要素的特性方面，如原材料的重量、厂房的面积、道路的长度等。从会计角度讲，计量属性反映的是会计要素的确定基础。在企业会计准则中规定了五种计量属性，即历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。

3．会计计量属性的种类

（1）历史成本，又称为实际成本，就是企业取得或制造某项财产时所实际支付的现金或现金等价物。在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。

（2）重置成本，又称为现行成本，是指在当期市场条件下，重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物金额。在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量；负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。在现实中，重置成本多用于固定资产盘盈的计量等。

（3）可变现净值，是指在正常生产经营过程中，以预计售价减去进一步加工成本和预计销售费用以及相关税额后的净值。在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。可变现净值通常应用于存货资产减值情况下的后续计量。

（4）现值，是指对未来的现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值，它是考虑了货币时间价值的一种计量属性。在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量，负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。现值通常应用于非流动资产可回收金额和以摊余成本计量的金融资产价值的确定等。

（5）公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。有序交易，是指在计量日前一段时期内相关资产或负债具有惯常市场活动的交易。被迫交易不属于有序交易，如清算等。

4．计量属性的应用原则

《企业会计准则——基本准则》第四十三条明确规定：企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。这就是会计准则对企业应用计量属性的原则性规范。