第四节 原材料

一、原材料按实际成本计价的核算

1．账户设置

（1）“在途物资”账户。企业应当设置本账户核算企业采用实际成本进行材料、商品等物资的日常核算、货款已付尚未验收入库的在途物资的采购成本。借方登记已支付或开出承兑商业汇票的材料物资实际采购成本，贷方登记验收入库材料物资的实际采购成本。期末借方余额，反映企业在途材料、商品等物资的采购成本。本账户可以按照供应单位和物资品种进行明细核算。

（2）“原材料”账户。企业应当设置本账户核算企业库存的各种材料的实际成本。借方登记外购、自制、委托加工、盘盈、接受投资等取得原材料的实际成本，贷方登记材料发出耗用、对外销售、盘亏、毁损及对外投资、捐赠原材料的实际成本。期末借方余额，反映企业库存材料的实际成本。本账户可以按照材料的保管地点（仓库）、材料的类别、品种和规格等进行明细核算。

收到来料加工装配业务的原料、零件等，应当设置备查簿进行登记。

2．原材料取得的账务处理

（1）外购材料。

企业外购原材料，由于结算方式和采购地点的不同，收料和付款的时间可能有差异，其账务处理也有所不同。

第一，货款已支付或开出、承兑商业汇票，同时材料已验收入库。这种情况下，企业可根据银行结算凭证、发票账单和收料单等凭证，借记“原材料”“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，贷记“银行存款”“其他货币资金”“应付票据”等账户。

【例4-5】光辉公司2018年5月2日向本地B公司购入甲材料一批，增值税专用发票上注明价款为12600元，增值税税额为2016元，材料已验收入库，货款及增值税税额通过银行转账支付。根据有关材料购入凭证，进行会计处理：

第二，货款已支付或开出、承兑商业汇票，材料尚未到达或尚未验收入库。

【例4-6】光辉公司2018年5月10日购买甲原材料1000千克，单价100元，乙原材料1500千克，单价80元。用银行存款支付款项55200元，取得增值税专用发票；同时开出票面金额为200000元，期限为6个月的无息商业承兑汇票一张；同时用现金500元支付运费，并取得增值税专用发票。5月15日，该批原材料运达并验收入库。

500元是甲材料和乙材料的共同采购费用，需要进行分摊。该例中，我们选用重量作为摊配标准。摊配率计算如下：

共同费用摊配率＝＝0.2（元/吨）

甲原材料应摊配的运费＝1000×0.2＝200（元）

乙原材料应摊配的运费＝1500×0.2＝300（元）

5月10日的账务处理：

5月15日，购入原材料入库的账务处理：

第三，材料已验收入库，货款尚未支付或尚未开出、承兑商业汇票。具体又有两种情况：

①材料已验收入库，发票账单已收到，尚未付款。这种购货方式，通常称为赊购。在赊购方式下，如果应付账款附有现金折扣条件，则其会计处理有总价法和净价法两种方法。在总价法下，应付账款按实际交易金额入账，如果购货方在现金折扣期限内付款，则取得的现金折扣作为一项理财收入，冲减当期财务费用；在净价法下，应付账款按实际交易金额扣除现金折扣后的净额入账，如果购货方超过现金折扣期限付款，则丧失的现金折扣视为超期付款支付的利息，计入当期财务费用。在我国会计实务中，由于现金折扣的使用并不普遍，因此《企业会计准则第1号——存货》要求采用总价法进行会计处理。

【例4-7】光辉公司2018年8月6日采用托收承付结算方式从丙公司购入C材料一批，增值税专用发票上注明的价款为200000元，增值税额为32000元，对方代垫包装费500元，银行转来的结算凭证已到，款项尚未支付，材料已验收入库。根据有关材料购入等凭证，进行会计处理。

购入材料时：

【例4-8】2018年5月6日，光辉公司从乙公司赊购一批原材料，增值税专用发票上注明的原材料价款为10000元，增值税税额为1600元。根据购货合同约定，光辉公司应于9月5日之前支付货款，并附有现金折扣条件：如果光辉公司能在10日内付款，可按原材料价款（不含增值税）的2%享受现金折扣；如果超过10日付款，则须按全价付款。光辉公司采用总价法进行会计处理。

5月6日，赊购原材料时：

光辉公司于5月15日支付货款：

现金折扣＝10000×2%＝200（元）

实际付款金额＝11600-200＝11400（元）

如果光辉公司于6月3日支付货款：

②材料已验收入库，但相关发票账单尚未到达。这种情况，月份内可暂不进行会计处理，待有关发票账单到达后，按正常购货业务进行会计处理；对于月末尚未收到发票账单的情况，应在月末按暂估价值入账，借记“原材料”账户，贷记“应付账款——暂估应付账款”账户，下月初用红字予以冲回。下月收到发票账单等收料凭证，再按正常购货业务进行会计处理。

【例4-9】光辉公司2018年3月10日购入D材料一批，按合同规定，货款共计50000元，材料已验收入库，但发票账单月末尚未到达，月末按暂估材料价值入账。根据有关的凭证，进行会计处理。

月末暂估入账：

下月初作红字会计处理予以冲回：

【例4-10】续【例4-9】，上述购入D材料于2018年8月3日，收到发票账单，增值税专用发票上注明货款为50000元，增值税税额为8000元，款项已通过银行转账支付。根据有关材料购入凭证，进行会计处理。

第四，采用预付货款采购材料。

【例4-11】2018年5月10日，光辉公司与丁公司签订H材料购销合同，合同约定，光辉公司须向丁公司预付材料价款的50%，共计30000元，款项已通过银行支付。6月5日，光辉公司收到丁公司发来的H材料，并验收入库，发票账单注明该批材料价款为60000元，增值税税额9600元，对方代垫包装费等共计1000元，余款由银行存款付讫。根据有关材料购入凭证，进行会计处理。

①5月10日，预付货款

②6月5日，材料验收入库

③补付货款

（2）外购材料短缺及毁损的账务处理。

企业购入材料验收入库时，如发现短缺及毁损，应认真查明原因，分清经济责任，对不同情况，分别进行处理。

①凡属运输途中合理损耗，如由于自然损耗等原因而发生的短缺，应相应地提高入库材料的实际单位成本，减少实收数量，不再进行其他的会计处理。

②凡是由于供应单位的责任而造成的短缺及毁损，在货款尚未承付的情况下，应按短缺及毁损的数量和发票单价计算拒付金额，填写拒付理由书，向银行办理拒付手续。经银行同意后可根据收料单、发票账单、拒付理由书和银行结算凭证，按实际承付金额借记“原材料”等账户，贷记“银行存款”账户。如果上述货款已经支付，并已计入“在途物资”账户，应填制“赔偿请求单”，并查明原因。如果是供应单位的责任，则要求供应单位赔偿，根据收料单、发票账单、赔偿请求单等凭证，以实收材料金额借记“原材料”等账户，以有责任的供应单位应赔偿的款项，借记“应付账款”账户，以原金额贷记“在途物资”账户；如果是由于运输不慎造成的，属于运输单位的责任，则要求运输单位赔偿，根据收料单、发票账单、赔偿请示单等凭证，借记“原材料”“其他应收款”等账户，贷记“在途物资”账户。

③凡属于购入材料在运输途中发生非常损失和尚待查明原因的途中损耗，应根据有关“毁损报告表”等凭证，借记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”账户，贷记“在途物资”账户。

【例4-12】光辉公司从甲公司购入原材料5000件，单价20元，增值税专用发票上注明的增值税税额为16000元，款项已通过银行转账支付，但材料尚在运输途中。待所购材料运达企业后，验收时发现短缺100件，原因待查。后经查明确认短缺的存货中有90件为供货方发货时少付，经与供货方协商，由其补足少付的材料，其余10件属于运输途中的合理损耗。根据索赔单等有关凭证，进行会计处理。

①支付货款，材料尚在运输途中

②材料运达企业，验收时发现短缺，原因待查，其余材料入库

③短缺原因查明，进行相应的会计处理

④收到供货方补发的材料，验收入库

（3）自制材料。

企业可以自制材料以满足生产所需，其发生费用的处理和生产产品一样，要先通过“生产成本——基本生产成本（或辅助生产成本）”账户核算其发生的料、工、费支出，制造完成交库时，按其实际生产成本，借记“原材料”账户，贷记“生产成本”账户。

【例4-13】光辉公司的辅助生产车间制造完成一批材料，已验收入库。经计算，该批材料的实际成本为20000元。根据材料入库单等凭证，进行会计处理。

（4）投资者投入的材料。

企业收到投资者投入的材料，按照投资合同或协议约定的价值，借记“原材料”账户，按增值税专用发票上注明的增值税税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，按投资者在注册资本中所占的份额，贷记“实收资本”或“股本”账户，按其差额，贷记“资本公积”账户。

【例4-14】光辉公司收到甲股东作为资本投入的原材料。原材料计税价格110000元，增值税专用发票上注明的税额为17600元，投资各方确认按该金额作为甲股东的投入资本，可折换光辉公司每股面值1元的普通股股票100000股。根据投资者投入原材料的有关凭证，进行会计处理。

3．原材料发出的会计核算

发出原材料时，应按其具体用途直接计入产品成本或当期损益，或作为有关项目支出。对于发出的原材料，企业应填制领、发料凭证。为简化日常核算工作，企业可在月末编制“发出材料汇总表”，结转发出材料的实际成本，根据所发出材料的用途按实际成本分别计入“生产成本”“制造费用”“销售费用”“管理费用”“其他业务成本”等账户。

【例4-15】光辉公司2018年3月末，根据领料单等凭证，汇总编制“发出材料汇总表”，如表4-6所示。

根据“发出材料汇总表”，进行会计处理：

二、原材料按计划成本计价的核算

1．账户设置

（1）“材料采购”账户。企业应当设置本账户核算企业采用计划成本进行材料日常核算而购入材料的采购成本。该账户借方登记采购材料的实际成本，贷方登记入库材料的计划成本；贷方大于借方的差额表示节约，计入“材料成本差异”账户的贷方；借方大于贷方的差额表示超支，计入“材料成本差异”账户的借方；期末借方余额，反映企业在途材料的采购成本。本账户可按供应单位和材料品种进行明细核算。

（2）“原材料”账户。企业应当设置本账户核算库存材料的计划成本。该账户借方登记入库材料的计划成本，贷方登记发出材料的计划成本，期末借方余额，反映企业库存材料的计划成本。

（3）“材料成本差异”账户。企业应当设置本账户核算企业采用计划成本进行日常核算的材料计划成本与实际成本的差额。该账户借方登记购入材料实际成本大于计划成本的数额（超支差异）以及发出材料应分摊的成本节约差异的结转数，贷方登记购入材料实际成本小于计划成本的数额（节约差异）以及发出材料应分摊的成本超支差异的结转数，期末如果为借方余额，反映企业库存材料的实际成本大于计划成本的差异；期末如果为贷方余额，则反映企业库存材料的实际成本小于计划成本的节约差异。

发出材料应负担的成本差异应当按期（月）分摊，不得在季末或年末一次计算。

2．原材料取得的账务处理

（1）外购材料。

同实际成本计价核算一样，外购材料也要区分不同情况进行处理，不同的是，外购材料购入时，无论是否验收入库，按照实际成本均应先借记“材料采购”账户，然后，根据验收入库材料的计划成本，由“材料采购”账户的贷方转入“原材料”账户的借方。实际成本与计划成本的差异结转计入“材料成本差异”账户。一般情况下，结转验收入库材料的计划成本和结转验收入库材料的成本差异均在月末进行处理。

【例4-16】光辉公司2018年5月有关购料业务如下：

（1）2日，向本地甲公司购入A材料一批，增值税专用发票上注明价款为10000元，增值税税额为1600元，计划成本11000元，支付整理挑选费700元，材料已验收入库，款项通过银行转账支付。

（2）8日，向乙公司购入B材料一批，根据合同以银行存款预付50000元货款。

（3）10日，上述向乙公司购入的B材料，增值税专用发票上注明材料价款为100000元，增值税税额为16000元，发生装卸费3000元，该材料计划成本为101000元。材料已验收入库，企业已通过银行结清余款。

（4）26日，向丙公司购入C材料一批，增值税专用发票上注明的价款为200000元，增值税税额为32000元，银行转来的结算凭证已到，款项尚未支付，另外以银行存款支付装卸费5000元，材料已验收入库，该材料计划成本210000元。

光辉公司根据有关的供证，进行会计处理如下：

（1）2日，购入A材料

（2）8日，预付货款

（3）10日，货到结清余款

（4）26日，购入C材料

【例4-17】续【例4-16】,5月末，光辉公司汇总结转本月入库材料的计划成本，会计处理如下：

本月入库材料的计划成本＝11000+101000+210000＝322000（元）

本月入库材料的实际成本＝10700+103000+205000＝318700（元）

材料成本差异＝318700-322000＝-3300（元）（购入材料的节约差异）

（2）自制材料。

企业自制的材料，不需要通过“材料采购”账户确定材料成本差异，而直接按取得材料的计划成本，借记“原材料”账户，按确定的实际成本，贷记“生产成本”账户，按实际成本与计划成本之间的差额，借记或贷记“材料成本差异”账户。

【例4-18】企业辅助生产车间为生产所需，自制丁材料一批，其实际成本为5500元，按照材料交库单所列计划成本5200元验收入库，并结转超支差异300元。根据有关的凭证，进行会计处理。

（3）投资者投入材料。

投资者以材料对企业进行投资，当企业接受投资后，应根据收料单等有关凭证，按材料的计划成本借记“原材料”账户，按增值税专用发票上注明的增值税税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，按双方协议确定的价值，贷记“实收资本”或“股本”等账户，按计划成本与投资各方确认的价值之间的差额，借记或贷记“材料成本差异”账户。

【例4-19】光辉公司的甲投资者以一批原材料作为投资，投入企业。增值税专用发票上注明的材料价款为200000元，增值税税额为32000元，投资各方确认按该发票金额作为甲投资者的投入资本，折换为光辉公司每股面值1元的股票150000股。该批原材料计划成本为205000元。根据有关的凭证，进行会计处理。

3．原材料发出的会计核算

月末，企业根据领料单、退料单等编制“发出材料汇总表”，结转发出材料的计划成本，根据所发出材料的用途按计划成本分别计入“生产成本”“制造费用”“销售费用”“管理费用”等账户。同时，企业应计算本月发出材料应负担的成本差异，根据领用材料的用途，计入相关成本或者费用账户，从而将发出材料的计划成本调整为实际成本。

发出材料应负担的成本差异，除委托外部加工发出材料可按期初成本差异率计算外，应使用本期的实际差异率；期初成本差异率与本期成本差异率相差不大的，也可按期初成本差异率计算。计算方法一经确定，不得随意变更。

【例4-20】光辉公司2018年8月末，根据本月领料单等汇总后，编制“发出材料汇总表”，如表4-7所示。

假设本月初，原材料的计划成本为300000元，成本差异为超支差异1200元；本月入库材料计划成本为450000元，成本差异为节约差异4100元。该公司根据发出材料汇总表等有关凭证，进行会计处理。

材料成本差异率＝（1200-4100）÷（300000+450000）×100%＝-0.39%

结转发出材料的成本差异＝424000×（-0.39%）＝-1653.6（元）