2.2　课后习题详解

一、思考题

1管理会计对成本是如何分类的？各种分类的主要目的是什么？

答：管理会计对成本的分类及分类主要目的如下：

（1）成本按经济用途可以分为制造成本和非制造成本两大类，这是财务会计中有关成本分类最主要的方法，也是一种传统的分类方法。其分类结果主要用来确定存货成本和期间损益，满足对外财务报告的需要。

（2）成本按性态可以分为固定成本、变动成本和混合成本三类，这是管理会计这一学科的重要基石，管理会计作为决策会计的角色，其许多决策方法尤其是短期决策方法都需要借助成本性态这一概念。其分类结果主要用来分析和决策，满足对内管理的需要。

（3）其他基于管理需要的成本概念及分类，如机会成本、边际成本、沉没成本与付现成本、专属成本与联合成本、相关成本与无关成本等，其成本概念及分类结果主要用来分析和决策，满足对内管理的需要。

2按成本性态划分，成本可分为几类？各自的含义、构成和相关范围是什么？

答：（1）成本性态也称为成本习性，是指成本的总额对业务总量（产量或销售量）的依存关系。按成本性态可以将企业的全部成本分为固定成本、变动成本和混合成本三类。

（2）企业的全部成本各类别的含义、构成和相关范围如下：

①固定成本是指其总额在一定期间和一定业务量范围内，不受业务量变动的影响而保持固定不变的成本。

固定成本细分为酌量性固定成本和约束性固定成本。酌量性固定成本也称为选择性固定成本或者任意性固定成本，是指管理当局的决策可以改变其支出数额的固定成本。约束性固定成本与酌量性固定成本相反，是指管理当局的决策无法改变其支出数额的固定成本，因而也称为承诺性固定成本，它是企业维持正常生产经营能力所必须负担的最低固定成本，其支出的大小只取决于企业生产经营的规模与质量，因而具有很大的约束性，企业管理当局不能改变其数额。

固定成本的“固定性”不是绝对的，而是有限定条件的，这种限定条件在管理会计中叫做相关范围，表现为一定的期间范围和一定的空间范围。就期间范围而言，固定成本表现为在某一特定期间内具有固定性。就空间范围而言，固定成本表现为在某一特定业务量水平内具有固定性。业务量的变化，无论是渐变还是突变，总是表现在特定的期间内，就固定成本的时间范围限定和空间范围限定而言，空间范围的限定更具有实质意义。

②变动成本是在一定的期间和一定业务量范围内其总额随着业务量的变动而呈正比例变动的成本。

借助固定成本的分类思想，变动成本也可以分为酌量性变动成本和约束性变动成本。酌量性变动成本是指企业管理当局的决策可以改变其支出数额的变动成本。如按产量计酬的工人薪金、按销售收入的一定比例计算的销售佣金等。约束性变动成本是指企业管理当局的决策无法改变其支出数额的变动成本。这类成本通常表现为企业所生产产品的直接物耗成本，以直接材料成本最为典型。

与固定成本一样，变动成本的变动性，即“随着业务量的变动而呈正比例变动”也有其相关范围。也就是说，变动成本总额与业务量之间的这种正比例变动关系（即完全线性关系）只是在一定业务量范围内实现的，超出这一业务量范围，两者之间就可能不存在这种正比例变动关系。

③混合成本是指“混合”了固定成本和变动成本两种不同性质的成本。

混合成本根据其发生的具体情况，通常可以分为三类：第一类是半变动成本。此类成本的特征是通常有个基数部分，它不随业务量的变化而变化，体现着固定成本性态；但在基数部分以上，则随着业务量的变化而呈正比例变化，又呈现出变化成本性态。第二类是半固定成本。此类成本的特征是在一定业务量范围内其发生额的数量是不变的，体现着固定成本性态；但当业务量的增长达到一定限额时，其发生额会突然跃升到一个新的水平；然后在业务量增长的一定限度内（即一个新的相关范围内），其发生额的数量保持不变，直到另一个新的跃升为止。第三类是延伸变动成本。此类成本的特征是在业务量的某一临界点以下表现为固定成本，超过这一临界点则表现为变动成本。

混合成本也有其相关范围，正如上述半变动成本、半固定成本和延伸变动成本定义中讲到的，它们的固定性体现在一定的业务量范围内，如果突破了这个限制，就会表现出一定的变动性。

3混合成本的分解方法有几种？相互之间的区别和各自的优缺点是什么？

答：混合成本的分解方法很多，通常有历史成本法、账户分析法和工程分析法。

（1）历史成本法的基本做法是，根据以往若干时期的数据所表现出来的实际成本与业务量之间的依存关系来描述成本的性态，并以此来确定决策所需要的未来成本数据。其基本原理是，在既定的生产流程和工艺设计的条件下，历史数据可以比较准确地表达成本与业务量之间的依存关系；只要生产流程和工艺不变，还可以准确地预计未来成本将随着业务量的变化而发生怎样的变化。历史成本法通常又分为高低点法、散布图法和回归直线法三种。

优点：只要有相关的历史成本数据，根据相关公式就可以求出对应的数学模型，从而预测未来成本；由于成本的分解主要运用函数或回归方程的知识，所以过程比较简单。

缺点：在缺乏历史成本数据的情况下不能使用此方法；当历史成本具有无效或者不正常的项目时，会影响估计成本的准确性。

（2）账户分析法是根据各个成本、费用账户的内容，直接判断其与业务量之间的依存关系，从而确定其成本性态的一种成本分解方法。基本做法是，根据各有关成本账户的具体内容，判断其特征是更接近于固定成本还是更接近于变动成本，进而直接将其确定为固定成本或变动成本。

优点：是混合分解的诸多方法中最为简单的一种，只要有相关历史成本费用账户信息，就可以分解混合成本。

缺点：在缺乏历史成本数据的情况下不能使用此方法；当历史成本具有无效或者不正常的项目时，会影响估计成本的准确性；分析结果的可靠性很大程度上取决于有关分析人员的判断能力，可能会有一定的片面性和局限性。

（3）工程分析法是运用工业工程的研究方法来研究影响各有关成本项目数额大小的每个因素，并在此基础上直接估算出固定成本和单位变动成本的一种成本分解方法。

优点：在缺乏历史成本数据的情况下也可以分解混合成本，同时，工程分析法还可以对历史成本分析的结论进行验证；由于其基本原理可以排除无效或非正常的成本数据，分析结果更具有客观性、科学性和先进性。

缺点：工程分析法的分析成本很高，需要投入很多人力、物力和时间对投入产出过程进行观察分析；对于不能直接将其归属于特定投入产出过程的成本，或属于不能单独进行观察的联合过程中的成本，如各种间接成本，不能使用工程分析法。

4什么是付现成本和沉没成本？这种成本分类有什么作用？

答：付现成本是指由现在或将来的任何决策所能够改变其支出数额的成本。可见，付现成本是决策必须考虑的重要影响因素。在短期经营决策中，企业若面临货币资金短缺而向市场筹集资金很困难时，往往选择付现成本最低而不是总成本最低的方案为优。

沉没成本是指过去已经发生并无法由现在或将来的任何决策所改变的成本。可见，沉没成本是对现在或将来的任何决策都无影响的成本，因此决策时不予考虑。沉没成本是企业在以前经营活动中已经支付现金，而在现在或将来经营期间摊入成本费用的支出。因此，固定资产、无形资产、递延资产、因失误造成的不可收回的投资等均属于企业的沉没成本。沉没成本是一种历史成本，对现有决策而言是不可控成本，不会影响当前行为或未来决策，有时也称为“沉落成本”或“旁置成本”。

5什么是机会成本？它的意义是什么？

答：企业在进行经营决策时，必须从多个备选方案中选择一个最优方案，而放弃另外的方案。此时，被放弃的次优方案所可能获得的潜在利益就称为已选中的最优方案的机会成本。也就是说，不选其他方案而选最优方案的代价，就是已放弃方案的获利可能。选择方案时，将机会成本的影响考虑进去，有利于对所选方案的最终效益进行全面评价。

6边际成本和变动成本的含义及其区别是什么？

答：（1）边际成本和变动成本的含义

从理论上讲，边际成本是指产量（业务量）向无限小变化时成本的变动数额。当然，这是从纯经济学角度来讲的，事实上，产量不可能向无限小变化，至少应为1个单位的产量。因此，边际成本也就是产量每增加或减少1个单位所引起的成本变动数额。

变动成本是指在一定期间和一定业务量范围内，其总额随着业务量的变动而呈正比例变动的成本。例如，直接材料费、产品包装费、按件计酬的工人薪金、推销佣金以及按加工量计算的固定资产折旧费等，均属于变动成本。

（2）边际成本和变动成本的区别

变动成本反映的是增加单位产量所追加成本的平均变动，而边际成本是反映每增加1个单位产量所追加的成本的实际数额。所以，只有在相关范围内，增加1个单位产量的单位变动成本才能和边际成本相一致。

7相关成本与无关成本的划分依据是什么？如何理解“相关成本与无关成本的区分并不是绝对的”这句话？

答：（1）相关成本与无关成本的划分依据是该成本是否是与经营决策有关的未来成本。相关成本是对决策有影响的各种形式的未来成本，如差量成本、机会成本、边际成本、付现成本、专属成本、可选择成本等。那些对决策没有影响的成本，称为无关成本。这类成本过去已经发生，或对未来决策没有影响，因而在决策时不予考虑，如沉没成本、联合成本、约束性成本等。

（2）相关成本与无关成本的区分并不是绝对的。有些成本在某一决策方案中是相关成本，而在另一决策方案中却可能是无关成本。例如，A，B两种同类型产品都能满足公司的要求，从中选择购买一种产品。如果A是国产产品，价格是10000元，B是进口产品，价格是12000元，在购买决策中相关成本为差量成本2000元。因为不管公司决定购买哪种产品，其无差别成本10000元都要发生。就A，B两种同类型产品决策而言，相关成本就是2000元值不值得发生的问题。但如果决定购买A国产产品后，考虑分期支付还是一次支付，一次支付价格10000元就成为决策相关成本，而不是无关成本。

8请阐述变动成本法和完全成本法的内涵、适用范围和对企业的影响。

答：（1）定义内涵

①完全成本法是指在产品成本计算上，不仅包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工，还包括全部的制造费用（变动性的制造费用和固定性的制造费用）。

②变动成本法是指在产品成本的计算上，只包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和制造费用中的变动性部分，而不包括制造费用中的固定性部分。制造费用中的固定性部分被视为期间费用而从相应期间的收入中全部扣除。

（2）适用范围

①完全成本法适用于重视生产过程的企业，或对于固定性制造费用不需要分配、固定性制造费用的分配可以划分清楚的生产企业。另外，由于完全成本法符合我国税法对于成本核算的要求，所以对于想要简化企业税后调整过程的企业，也可使用完全成本法核算成本。

②变动成本法适用于企业在短期决策中作出正确判断，因为在完全成本法下计算的利润会受到企业存货的影响，所以它所提供的成本信息不利于决策。如果一个企业希望通过制定标准成本和费用预算来全面加强企业成本管理，那么变动成本法可以满足这个需求。

（3）对企业的影响

①产品成本不同。完全成本法将所有成本分为制造成本和非制造成本两大类，将制造成本完全计入产品成本，而将非制造成本作为期间成本，全额计入当期损益。变动成本法则是先将制造成本按成本性态划分为变动性制造费用和固定性制造费用两类，再将变动性制造费用计入产品成本，将固定性制造费用与非制造成本一起列为期间费用。

②存货成本不同。采用变动成本法，不论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本均只包括制造成本中的变动部分，期末存货计价也只是这一部分。而采用完全成本法，成本中均包括了一定份额的固定性制造费用。很显然，变动成本法下的期末存货计价必然小于完全成本法下的期末存货计价。

③各期损益不同。变动成本法下固定成本的补偿由当期销售的产品承担，而完全成本法下对固定成本的补偿是由当期生产的产品承担，期末未销售的产品与当期已销售的产品承担相同的份额。这两种方法对损益计算的影响程度取决于产量和销量的均衡程度，且表现为相关关系，即产销越均衡，两种成本计算法下所计算的损益相差就越小，反之则越大。

 

二、案例题

经理的困惑

2004年3月12日，某医药工业公司财务科长根据本公司各企业的会计年报及有关文字说明，写了一份公司年度经济效益分析报告送交经理室。经理对报告中提到的两个企业情况颇感困惑：一个是专门生产输液原料的甲制药厂，另一个是生产制药原料的乙制药厂。甲制药厂2002年产销不景气，库存大量积压，贷款不断增加，资金频频告急，2003年该厂对此积极努力，一方面适当生产，另一方面则想方设法广开渠道，扩大销售，减少库存，但报表上反映的利润2003年却比2002年下降。乙制药厂情况则相反，2003年市场不景气，销售量比2002年下降，但年度财务决算报表上几项经济指标除资金外都比上年好。被经理这么一提，公司财务科长也觉得有问题，于是他将这两个厂交上来的有关报表和财务分析拿出来进行进一步的研究。

甲制药厂的有关资料如表2-1所示。

工资和制造费用每年分别为288000元和720000元，销售成本采用后进先出法。该厂在分析其利润下降原因时，认为这是生产能力没有充分利用、工资和制造费用等固定费用未能得到充分摊销所致。

表2-1　利润表（单位：元）

乙制药厂的有关资料如表2-2所示。

表2-2　利润表（单位：元）

工资和制造费用两年均约为180000元，销售成本也采用后进先出法。该厂在分析其利润上升的原因时，认为这是在市场不景气的情况下，为多交利润、保证国家利润不受影响，全厂职工一条心，充分利用现有生产能力，增产节支的结果。

通过本案例的分析，你认为：

1甲制药厂和乙制药厂的分析结论对吗？为什么？

2如果你是公司财务科长，你将得出什么结论？如何向经理解释？

答：1．甲制药厂和乙制药厂的分析结论不对。

甲厂和乙厂在核算成本时，采用的是完全成本法。完全成本法强调生产环节对企业利润的贡献。在完全成本法下，固定性制造费用也被归于产品而随产品流动，因此本期已销和期末未销售产品在成本负担上是完全一致的。在一定销售量下，产量大则利润高。在本案例中，甲厂2004年销售不景气，大量存货积压，但是生产数量比2005年多，所以造成2004年企业利润高于2005年的现象。乙厂的情况类似于甲厂。

2因为企业利润实现是通过销售过程最终实现的，所以企业应当重视销售过程，因而运用变动成本法更能符合企业的目标。如果采用变动成本法核算，结果如表2-3和表2-4所示。

表2-3　甲制药厂利润表（单位：元）

表2-4　乙制药厂利润表（单位：元）

所以，根据医药工业公司的产销现状，采用变动成本法才能准确地反映企业经营情况。