2.6.2 应纳税额计算方法

2.6.2.1 计算公式

我国目前对一般纳税人采用的一般计税方法是国际上通行的购进扣税法，即先按当期销售额和适用税率计算出销项税额（这是对销售全额的征税），然后对当期购进项目向对方支付的税款进行抵扣，从而间接计算出对当期增值额部分的应纳税额。

增值税一般纳税人销售货物或者提供应税劳务和应税服务的应纳税额，应该等于当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。其计算公式如下：

当期应纳税额=当期销项税额-当期进项税

=当期销售额×适用税率-当期进项税额

例2-5：甲公司（一般纳税人）2016年6月取得销售货物收入117万元，当月购进货物93.6万元，取得增值税专用发票，并认证相符。则：

甲公司2016年7月应申报缴纳增值税=117÷（1＋17%）×17%-93.6÷（1＋17%）×17%=3.4（万元）。

2.6.2.2 计算应纳税额时进项税额不足抵扣的处理

由于增值税实行购进扣税法，有时企业当期购进的货物很多，在计算应纳税额时会出现当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣的情况。根据税法规定，当期进项税额不足抵扣的部分可以结转下期继续抵扣。

2.6.2.3 扣减发生期进项税额的规定

由于增值税实行以当期销项税额抵扣当期进项税额的“购进扣税法”，当期购进的货物或接受应税劳务如果事先并未确定将用于非生产经营项目，其进项税额会在当期销项税额中予以抵扣。但已抵扣进项税额的购进货物或接受应税劳务和应税服务如果事后改变用途，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费、购进货物发生非正常损失、在产品或产成品发生非正常损失，应当将该项购进货物或者应税劳务的进项税额从当期的进项税额中扣减；无法确定该项进项税额的，按当期实际成本计算应扣减的进项税额。

“从当期发生的进项税额中扣减”，是指已抵扣进项税额的购进货物或接受应税劳务和应税服务是在哪一个时期发生上述情况的，就从这个发生期内纳税人的进项税额中扣减，而无须追溯到这些购进货物或接受应税劳务扣减进项税额的那个时期。另外，对无法准确确定该项进项税额的，“按当期实际成本计算应扣减的进项税额”。该做法是指其扣减进项税额的计算依据不是按该货物或应税劳务和应税服务的原进价，而是按发生上述情况的当期该货物或应税劳务的“实际成本”按征税时该货物或应税劳务适用的税率计算应扣减的进项税额。

实际成本=进价+运费+保险费+其他有关费用

前述实际成本的计算公式，如果属于进口货物是完全适用的；如果是国内购进的货物，主要包括进价和运费两大部分。

有以下情形应当按照销售额和增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票：

（1）一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的。

（2）如已抵扣进项税额的购进货物或接受应税劳务和应税服务事后改变用途，用于简易计税办法计税项目、免征增值税应税项目的，应按销售额比例划分作为进项税额转出处理。

例2-6：甲公司因管理不善导致上月购进的一批货物发霉，其中食品账面成本10000元，向农民收购的小米账面成本4350元。则：

甲公司应作进项税额转出=10000×17%+4350÷（1-13%）×13%=2350（元）。

2.6.2.4 销货退回或折让涉及销项税额和进项税额的税务处理

一般纳税人销售货物或者提供应税劳务和应税服务，开具增值税专用发票后，发生销售货物退回或者折让、开票有误等情形，应按国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。未按规定开具红字增值税专用发票的不得扣减销项税额或者销售额。

纳税人在货物购销和应税服务活动中，因货物质量、规格、服务质量等原因常会发生销货退回或销售折让的情况。由于销货退回或折让不仅涉及销货价款或折让价款的退回，还涉及增值税的退回，这样，销货方和购货方应相应对当期的销项税额或进项税额进行调整。

2.6.2.5 向供货方取得返还收入的税务处理

《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发[2004]136号）规定：

对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税。商业企业向供货方收取的各种收入，一律不得开具增值税专用发票。应冲减进项税金的计算公式调整为：

当期应冲减进项税金=当期取得的返还资金

÷（1+所购货物适用增值税税率）

×所购货物适用增值税税率

2.6.2.6 一般纳税人注销时进项税额的处理

《财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税[2005]165号）第六条规定：“一般纳税人注销或取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。”

2.6.2.7 关于增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税税额的有关政策

税法要求纳税人购买增值税税控系统专用设备，并支付技术维护费用，因此纳税人的这部分支出由国家来承担。《财政部、国家税务总局关于增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税税额有关政策的通知》（财税[2012]15号）规定：

增值税纳税人2011年12月1日（含，下同）以后初次购买增值税税控系统专用设备（包括分开票机）支付的费用，可凭购买增值税税控系统专用设备取得的增值税专用发票，在增值税应纳税额中全额抵减（抵减额为价税合计额），不足抵减的可结转下期继续抵减。增值税纳税人非初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用，由其自行负担，不得在增值税应纳税额中抵减。

增值税税控系统包括：增值税防伪税控系统、货物运输业增值税专用发票税控系统、机动车销售统一发票税控系统和公路、内河货物运输业发票税控系统。

增值税防伪税控系统的专用设备包括金税卡、IC卡、读卡器或金税盘和报税盘；货物运输业增值税专用发票税控系统专用设备包括税控盘和报税盘；机动车销售统一发票税控系统和公路、内河货物运输业发票税控系统专用设备包括税控盘和传输盘。

此处的关键点在于：一是纳税人2011年12月1日以后购买的增值税税控系统专用设备，以前购买的不行；二是初次购买增值税税控系统专用设备，再次购买的不行；三是抵减的金额为价税合计额，不是税额；四是在增值税应纳税额中全额抵减，不是在进项税额中抵扣；五是无论一般纳税人还是小规模纳税人，都可以抵减。

“增值税纳税人2011年12月1日以后缴纳的技术维护费（不含补缴的2011年11月30日以前的技术维护费），可凭技术维护服务单位开具的技术维护费发票，在增值税应纳税额中全额抵减，不足抵减的可结转下期继续抵减。技术维护费按照价格主管部门核定的标准执行。”

此处的关键点在于：一是纳税人2011年12月1日以后缴纳的技术维护费，补缴以前的不行；二是抵减的金额为价税合计额，不是税额；三是在增值税应纳税额中全额抵减，不是在进项税额中抵扣；四是无论一般纳税人还是小规模纳税人，都可以抵减。

增值税一般纳税人支付的两项费用在增值税应纳税额中全额抵减的，其增值税专用发票不作为增值税抵扣凭证，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

纳税人购买的增值税税控系统专用设备自购买之日起3年内因质量问题无法正常使用的，由专用设备供应商负责免费维修，无法维修的免费更换。

例2-7：甲公司（一般纳税人）2016年6月取得销售货物收入234万元，当月购进货物93.6万元，取得增值税专用发票，并认证相符。初次购买增值税税控系统专用设备支付5850元。则：

A公司2016年6月应缴纳增值税=2340000÷（1+17%）×17%-936000÷（1+17%）×17%-5850=198150（元）。

2.6.2.8 关于纳税人资产重组增值税留抵税额的处理规定

《国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第55号）第一条规定：“增值税一般纳税人在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人，并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。”

2.6.2.9 纳税人认定或登记为一般纳税人前进项税额抵扣问题

新设立的企业，从办理税务登记，到开始生产经营，往往要经过一定的筹建期，进行基础建设、购买办公和生产设备、建账建制、招聘员工、联系进销渠道等。在此期间，企业也会取得一定数量的增值税扣税凭证。有些情况下，企业在筹建期间未能及时认定为一般纳税人，在税务机关的征管系统中存在一段时期的小规模纳税人状态，导致其取得的增值税扣税凭证在抵扣进项税额时遇到障碍。为有效解决这一问题，《国家税务总局关于纳税人认定或登记为一般纳税人前进项税额抵扣问题的公告》（国家税务总局公告2015年第59号）规定：

（1）纳税人自办理税务登记至认定或登记为一般纳税人期间，未取得生产经营收入，未按照销售额和征收率简易计算应纳税额申报缴纳增值税的，其在此期间取得的增值税扣税凭证，可以在认定或登记为一般纳税人后抵扣进项税额。

（2）上述增值税扣税凭证按照现行规定无法办理认证或者稽核比对的，按照以下规定处理：

①购买方纳税人取得的增值税专用发票，按照《国家税务总局关于推行增值税发票系统升级版有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第73号）规定的程序，由销售方纳税人开具红字增值税专用发票后重新开具蓝字增值税专用发票。

购买方纳税人按照国家税务总局公告2014年第73号规定填开“开具红字增值税专用发票信息表”或“开具红字货物运输业增值税专用发票信息表”时，选择“所购货物或劳务、服务不属于增值税扣税项目范围”或“所购服务不属于增值税扣税项目范围”。

②纳税人取得的海关进口增值税专用缴款书，按照《国家税务总局关于逾期增值税扣税凭证抵扣问题的公告》（国家税务总局公告2011年第50号）规定的程序，经国家税务总局稽核比对相符后抵扣进项税额。

所称的“未取得生产经营收入，未按照销售额和征收率简易计算应纳税额申报缴纳增值税”，指的是纳税人按照会计制度和税法的规定，真实记录和准确核算的经营结果，通过隐瞒收入形成的“未取得生产经营收入，未按照销售额和征收率简易计算应纳税额申报缴纳增值税”，不在本公告规定之列。