3.2 贷款的核算

贷款业务是商业银行重要的资产业务，贷款业务的核算主要包括各类贷款发放的核算、贷款收回的核算、贷款减值的核算、贷款利息的核算等。

3.2.1 会计科目的设置

1.“贷款”科目

“贷款”是资产类科目，用以核算银行发放的各种贷款，包括质押贷款、抵押贷款、保证贷款、信用贷款等。本科目可以按贷款的类别、客户，分别设置“本金”、“利息调整”、“已减值”等科目进行明细核算。该科目期末余额在借方，反映商业银行按规定发放的尚未收回贷款的摊余成本。

2.“利息收入”科目

“利息收入”是损益类科目，用以核算银行确认的利息收入，包括发放的各类贷款、与其他金融机构（中央银行、同业等）之间发生资金往来业务、买入返售的金融资产等实现的利息收入等。该科目贷方登记，在资产负债表日，按摊余成本和实际利率计算确定利息收入，借方登记期末转入“本年利润”科目的利息收入，期末结转后，该科目没有余额。本科目可以按业务类别进行明细核算。

3.2.2 信用贷款的核算

信用贷款是指贷款银行因借款人的信誉而发放的贷款，借款人无须提供抵押品或第三方担保。借款人需用贷款时应逐笔提出借款申请，经银行审批同意后逐笔签订借款合同，逐笔立据审查，逐笔发放，约定还款期限，到期一次或分次归还贷款。

信用贷款的优点是贷款手续简便，不需要找保证人或抵（质）押品，只要直接签订借款合同即可，缺点是风险大、利率较高。

1.信用贷款业务基本处理

本项业务由借款人向银行信贷部门提交借款申请书和一式五联的借款凭证；信贷部门、会计部门对借款凭证进行认真审查，无误后，发放贷款；银行按期结计应收贷款利息，资产负债表日，确认利息收入；到期收回贷款和利息。具体业务步骤如图3-1所示。

2.信用贷款发放的核算

借款人向银行信贷部门提交借款申请书和一式五联的借款凭证（式3-1），借款申请人必须在借款凭证第一联上加盖预留印鉴。信贷部门对借款申请人进行资格审查。经资格审查符合贷款发放条件的，信贷部门在借款凭证上签署意见，同意发放贷款，将借款凭证送交会计部门。会计部门对借款凭证进行认真审查，审查内容包括：① 应认真审查有无信贷部门的审批意见；② 各项内容的填写是否正确完整；③ 大小写金额是否一致；④ 印鉴是否相符。会计部门审查无误后向申请人放款。借款凭证第一联借据，由会计部门留存；第二联转账借方传票；第三联转账贷方传票；第四联回单；第五联由信贷部门留存备查。会计人员根据传票分别登记贷款户和存款户，其会计分录为：

例3-1 2011年7月10日，虹口车行向开户银行申请信用贷款30000元，期限3个月，贷款利率6.10%，到期还本付息。经银行审查后，于7月20日发放贷款30000元，贷款户账号为127001。

该行以借款凭证第二联作转账借方传票，第三联作转账贷方传票，其会计分录为：

例3-2 2011年9月6日永生金笔厂向银行申请信用贷款10000元，2011年10月13日，经银行审查后办理，扣除贷款手续费200元，银行向金笔厂支付9800元，贷款户账号为125001。

该行以借款凭证第二联作为账借方传票，第三联作为转账贷方传票，其会计分录为：

3.贷款收回的核算

贷款到期，借款人应当按照借款合同规定按时足额还本付息。收回贷款是贷款业务核算的重要环节。借款单位到期归还贷款时，应填具转账支票及一式四联还款凭证送交开户银行，办理还款手续。

银行以转账支票代替转账借方传票，以第一联还款凭证作其附件；以第二联还款凭证代替转账贷方传票；第三联还款凭证转交信贷部门核销原放款记录；第四联还款凭证加盖转讫章后作为回单还给借款人作为归还贷款的依据。

若借款人事先与银行有商定，也可由银行主动填制四联特种转账传票办理贷款收回手续。其中一联特种转账借方传票作为付款通知，其余三联作为记账凭证。如果利息是按季定期计收的，贷款到期时，只办理本金收回手续。银行会计部门审核并与专夹保管的借据核对无误后办理转账，其会计分录为：

例3-3 承例3-1，虹口车行于2011年10月20日足额归还银行的贷款本息。（假设采用利随本清计息方式，合同利率和实际利率差异较小，采取合同利率计算确定利息收入。）

利息金额：30000 × 6.10% × 3÷12=457.5（元）

虹口车行共归还贷款本息：30000+457.5=30457.5（元）

该行以转账支票代替转账借方传票，以第一联还款凭证作其附件，第二联还款凭证代替转账贷方传票，其会计分录如下：

借款人全额归还借款后，会计部门应将借据注销，将特种转账借方传票代付款通知，连同借据一并退给借款人。如借款人分次归还借款，则每次还款后都应在借据上登记当次的还款金额，并结计未归还余额，借据继续保管，待贷款全部收回后再注销借据。

存在利息调整的，也应同时予以结转。

3.2.3 担保贷款的核算

担保贷款是指贷款人为了降低银行的信贷风险，提高贷款资产质量，要求借款人或第三人必须提供一定的财产或资信而发放的贷款。按照《贷款通则》规定，担保贷款包括保证贷款、抵押贷款、质押贷款。

1.保证贷款

保证贷款是指按担保法规定的保证方式，以第三人承诺在借款人不能偿还贷款时，按约定承担一般保证责任或连带责任而发放的贷款。

对保证贷款，银行要求借款人提供贷款担保人。银行除了和借款人签订借款合同外，还必须与担保人签订保证合同，保证贷款到期如果借款人无力偿还时，则由保证人代为偿还。保证方式分为一般保证责任和连带保证责任。一般保证是指当事人在保证合同中约定，债务人不能履行债务时，由保证人承担保证责任。一般保证的保证人在主合同纠纷未经审判或者仲裁，并就债务人财产依法强制执行仍不能履行债务时，对债权人可以拒绝承担保证责任。连带保证是指当事人在保证合同中约定保证人与债务人对债务承担连带责任。连带责任保证的债务人在主合同规定的债务履行期届满没有履行债务的，债权人可以要求债务人履行债务，也可以要求保证人在其保证内承担保证责任。一般在借款合同或保证合同中要明确规定保证人的保证方式，如果在合同中不约定保证责任，则默认为连带保证。国家机关不得作为保证人；学校、幼儿园、医院等以公益为目的的事业单位、社会团体不得作为保证人；企业法人的分支机构、职能部门不得作为保证人。

保证贷款的业务手续与核算方法与信用贷款的基本相同，但在贷款到期，借款人无力偿还贷款本息时，银行有权按照合同向保证人收取贷款本息。

2.抵押贷款

抵押贷款是指以借款人或第三人的财产作为抵押物发放的贷款。当借款人在借款合同到期时不能履行债务，银行有权依照担保法的规定，以该抵押物折价或者以拍卖、变卖该抵押物的价款优先受偿，因此，抵押贷款相对信用贷款安全得多。商业银行在发放抵押贷款时应对抵押物的合法性进行审核，对它的价值进行正确评估，并且通过对借款人资产状况、信誉及抵押物的种类及价格变化趋势的分析，确定合适的抵押贷款抵押率。抵押率通常掌握在50%～70%的幅度。

（1）抵押贷款基本处理程序。借款人向银行信贷部门提交“抵押贷款申请书”和一式五联的借款凭证；将抵押品或抵押品的产权证明及有关契约单证移交银行，借款人和银行签订贷款协议书，并办理抵押物登记，经信贷部门、会计部门认真审查，银行向借款人放款，贷款发放后，会计部门按贷款合同规定，定期收款。具体步骤如图3-2所示。

（2）低押贷款的核算。

① 抵押贷款的发放。借款人向银行信贷部门提交“抵押贷款申请书”和一式五联的借款凭证。与信用贷款办理手续不同的是，经信贷部门审批，借款人要将抵押品或抵押品的产权证明及有关契约单证移交银行，并和银行签订贷款协议书，办理抵押物登记。

银行信贷部门按合同规定办妥抵押品存放保管手续后，将抵押品单证和保险合同作为借款合同的附件，交由会计部门登记保管并处理账务。

银行会计部门审查无误后，签发“抵押品保管证”一式两联，一联作为代保管收据交借款人，另一联由银行留存，并据以登记“贷款抵押品登记簿”。

银行会计部门对保管的抵押物，按企业及财产类设置明细账户，并使用表外科目核算。其会计分录为：

收入：待处理抵押品——××单位户

会计部门将贷款转入借款人的存款户，具体核算手续与信用贷款相同。银行会计部门经审查后办理转账。其会计分录如下：

例3-4 2011 年2 月20 日工商银行某支行向客户光华公司发放一年期住房抵押贷款50000元，年利率6.06%。该行以借款凭证第二联作为转账借方传票，第三联作为转账贷方传票。其会计分录如下：

收入：待处理抵押品——光华公司

② 抵押贷款的收回。抵押贷款到期收回时，由借款人签发支票或由银行填制特种转账借、贷方传票办理转账。抵押贷款本息全部清偿后，将抵押物和有关的单证退还借款人，同时销记表外科目登记簿，其他的处理和信用贷款相同。其会计分录为：

付出：待处理抵押品——××单位户

例3-5 承例3-4，2012年2月20日光华公司抵押贷款到期，银行收到光华公司归还的53030元。其中，贷款本金50000元，已计提的贷款利息2777.5元和未计提的贷款利息252.5元。

该行以转账支票代替转账借方传票，以第一联还款凭证作其附件，第二联还款凭证代替转账贷方传票。其会计分录如下：

付出：待处理抵押品——光华公司

③ 贷款到期不能收回。抵押贷款到期，借款单位不能按期归还，如果贷款逾期一个月以上，经催收无效，借款单位仍无法偿还贷款，银行有权依法处理抵押品。

3.质押贷款

质押贷款是指按担保法规定的质押方式，以借款人或第三人的动产或权利作为质押物发放的贷款。质押贷款与抵押贷款的区别在于，质押贷款涉及质押物的转移，在贷款期限内由银行占有质物，而出质人（借款人）保留财产所有权。不论办理质押贷款的是单位还是个人，银行均应严格按照贷款操作程序办理。对质押贷款的质押物应履行调查，严防虚假或已办理挂失的存单质押，同时应妥善保管质物。

质押贷款的账务核算可参照抵押贷款的做法。

3.2.4 贷款利息的核算

1.贷款利息计算的规定

商业银行发放的贷款，应按规定计收利息。相关的规定如下：

（1）商业银行发放贷款的合同利率，应当根据人民银行规定的利率及浮动幅度加以确定。

（2）短期贷款按借款合同签订日确定的合同利率计息。贷款合同期内，如遇利率调整，不分段计息。中长期贷款利率，在贷款期限内，如遇利率调整，应从新年度开始按调整后的利率计息。

2.贷款利息的计息方法

商业银行贷款利息的计息有定期结息和利随本清两种方法。

（1）定期结息是对未到期的一年期以上的各项贷款统一实行按季结息的一种计息方法。利率水平遇利率调整可以变动，对不能支付的利息计收复利，每季末月的20日为结息日，一般采用在余额表上计息或贷款分户账的账页上计息。采用余额表计息和在账页上计息的具体内容请参照单位活期存款计息。

（2）利随本清是银行按借款合同约定的期限，在贷款规还的同时计收利息的一种计息方法。利随本清的计算办法对于贷款天数的计算，按对年、对月、对日计算，满年的按360天计算，满月的按30天计算，零头天数按实际天数计算，算头不算尾。公式为：

贷款利息 =贷款本金 ×期限 ×利率

对逾期贷款，除了按规定利率计算到期利息外，还应按逾期贷款利率计算逾期利息。逾期贷款利息的计算公式为：逾期贷款利息 =逾期贷款本金 ×逾期期限 ×利率 ×（1+加息率）。

3.贷款利息的核算

（1）定期结息的贷款利息的核算。按照《企业会计准则——应用指南2006》的规定，资产负债表日，商业银行应按贷款合同本金和合同利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目；按贷款的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“利息收入”科目；按其差额，借记或贷记“贷款——利息调整”科目。合同利率与实际利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息收入。结息日的次日，商业银行办理利息转账，借记“吸收存款”科目，贷记“应收利息”科目。

例3-6 工商银行某支行2011年9月20编制的短期贷款计息表的本季累计积数华联商厦为22560 000元、橡胶二厂为39420 000元、兴农公司为63120 000元，贷款利率6.31%，计收贷款利息。（合同利率与实际利率相同）

借款人本季度的借款利息分别是：

华联商厦贷款利息=22560 000 × 6.31%/360=3954.27（元）

橡胶二厂贷款利息=39420 000 × 6.31%/360=6909.45（元）

兴农公司贷款利息=63120 000 × 6.31%/360=11063.53（元）

资产负债表日，结息：

（2）利随本清的计息方法。利随本清又称为逐笔计息，即每一笔贷款到期时，利息随本金同时归还。利随本清最重要的是时间的计算。根据商业银行会计制度的规定，满年的按360天计算，满月的按30天计算，不满整年或整月的零头天数按实际天数计算，即对年对月对日。银行收回贷款时，应根据计提的利息，编制贷款利息清单或特种转账借、贷方传票，从借款单位账户收取利息。收回时应借记“吸收存款”科目，贷记“贷款——本金”科目，贷记“应收利息”科目，按借贷差额贷记“利息收入”科目。

存在利息调整的，也应同时予以结转。